Kerangka konseptual pelaporan keuangan

IAI saat ini masih menggunakan Kerangka Dasar Penyusunan dan Penyajian Laporan Keuangan (KDPPLK) yang merupakan terjemahan langsung dari Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements (Framework) yang dirumuskan pada era IASC (pendahulu IASB). Pada tahun 2010, IASB telah mengganti Framework dengan dokumen baru, yaitu Conceptual Framework for Financial Reporting (Conceptual Framework) Dokumen tersebut belum final, dan karena alasan itulah IAI sepertinya belum berniat mengadopsi Conceptual Framework.

 

Maksud dan Status KDPPLK

Apa sebenarnya yang dimaksud dengan KDPPLK? KDPPLK berisi konsep-konsep dasar penyusunan dan penyajian laporan keuangan dengan menetapkan tujuan laporan keuangan; menyatakan karakteristik-karakteristik kualitatif yang seharusnya terpenuhi agar informasi dalam laporan keuangan bermanfaat; serta mendefinisikan dan menetapkan konsep-konsep pengakuan dan pengukuran elemen-elemen dasar laporan keuangan. Melalui KDPPLK, profesi akuntansi mendefinisikan peran dan fungsi keberadaannya agar pihak lain tidak berharap terlalu tinggi atau terlalu rendah atas layanan yang diberikan oleh profesi akuntansi.

Penyusunan laporan keuangan bukan merupakan penggambaran pasti, tetapi didasarkan pada estimasi, pertimbangan (judgments), dan model. Sebagai contoh, entitas bisa memilih model biaya atau model nilai wajar untuk melaporkan aset tetap. Entitas juga memiliki cukup keleluasaan dalam menentukan apakah gugatan hukum yang sedang berlangsung diakui sebagai liabilitas atau hanya diungkapkan dalam catatan atas laporan keuangan, atau dalam menetapkan masa manfaat paten yang dibeli dari pihak lain. KDPPLK menyediakan konsep-konsep yang mendasari ketidakpastian-ketidakpastian terkait estimasi, pertimbangan, dan model yang digunakan dalam penyusunan laporan keuangan.

Elemen-elemen laporan keuangan adalah pengelompokan-pengelompokan secara umum untuk menunjukkan dampak keuangan transaksi-transaksi dan kejadian-kejadian yang terkait dengan suatu entitas. Elemen laporan keuangan mencakup aset, liabilitas, ekuitas, penghasilan, dan beban.

Untuk dimasukkan dalam laporan keuangan, kejadian atau transaksi harus memenuhi syarat-syarat definisi, pengakuan, dan pengukuran, yang dinyatakan dalam Kerangka Konseptual.

Tujuan utama perumusan KDPPLK adalah membantu penyusun standar (IASB/DSAK-IAI) dalam menyusun standar akuntansi keuangan (SAK) baru dan mereview standar-standar akuntansi yang ada. KDPPLK juga bisa membantu penyusun laporan keuangan, auditor, pengguna, dan pihak-pihak lain dalam melaksanakan pekerjaan mereka.

Meskipun KDPPLK diterbitkan bersama-sama dengan PSAK, KDPPLK bukan PSAK dan tidak bisa mengungguli PSAK jika terjadi pertentangan antara KDPPLK dengan PSAK. PSAK itulah yang dimaksud standar akuntansi memiliki otoritas mengatur dan KDPPLK hanyalah kerangka teoretis yang melandasi penyusunan PSAK.

Model akuntansi. Laporan keuangan sebagian besar disusun sesuai dengan model akuntansi berbasis biaya historis terpulihkan (recoverable historical cost) serta konsep pemeliharaan modal keuangan nominal (nominal financial capital maintenance concept). Model dan konsep lain bisa saja lebih tepat, tetapi saat ini belum ada konsensus untuk melakukan perubahan.

KDPPLK disusun untuk dapat diterapkan terhadap berbagai model akuntansi dan konsep modal dan pemeliharaan modal. Tujuan dan karakteristik kualitatif dalam KDPPLK diharapkan bisa digunakan untuk mengambil keputusan terkait model dan konsep yang tepat.

 

Tujuan laporan keuangan

Menurut KDPPLK, tujuan laporan keuangan adalah menyediakan informasi mengenai posisi keuangan, kinerja keuangan, serta arus kas suatu entitas, untuk digunakan oleh beraneka ragam pengguna dalam pengambilan keputusan ekonomi. KDPPLK memandang kebutuhan informasi investor sebagai fokus utama. Meskipun demikian, laporan keuangan yang dirancang untuk mememnuhi kebutuhan investor juga akan memenuhi kebutuhan pengguna-pengguna laporan keuangan lainnya.

Menurut KDPPLK, sebagian besar pengguna laporan keuangan akan mengevaluasi kemampuan entitas dalam menghasilkan kas serta waktu dan kepastian dihasilkannya kas. Posisi keuangan dipengaruhi oleh sumber daya ekonomi yang dikendalikan oleh entitas, struktur keuangan, likuiditas dan solvabilitas, serta kemampuan entitas dalam beradaptasi dengan perubahan lingkungan tempat entitas beroperasi.

Karakteristik kualitatif

KDPPLK menetapkan karakteristik kualitatif laporan keuangan yang bermanfaat dalam pengambilan keputusan, yaitu kualitas terpahami (understandability), relevansi (relevance), terandalkan (reliability), dan kualitas terbandingkan (comparability). Kualitas terandalkan mencakup penggambaran sejujurnya (representational faithfulness), substansi mengungguli bentuk, lengkap, netral, dan hati-hati (prudence). Menurut KDPPLK, pemenuhan karakteristik-karakteristik kualitatif tersebut dibatasi oleh kendala biaya/manfaat. KDPPLK juga menyatakan bahwa dalam praktiknya karakteristik tertentu bisa saja mengorbankan karakteristik lainnya sehingga penyeimbangan (trade-off) antar-karakteristik seringkali diperlukan. KDPPLK menyatakan bahwa penerapan karakteristik-karakteristik kualitatif tersebut seharusnya akan menghasilkan penyajian laporan keuangan yang wajar.

IAS 1 yang sebagian besar ketentuannya diadopsi di Indonesia menjadi PSAK 1 menyatakan bahwa laporan keuangan merupakan “penggambaran terstruktur posisi keuangan dan kinerja keuangan entitas…yang bertujuan…untuk menyediakan informasi mengenai posisi keuangan, kinerja keuangan, dan arus kas entitas, yang bermanfaat bagi beraneka ragam pengguna dalam pengambilan keputusan ekonomi.” Menurut IAS 1/PSAK 1, penyajian wajar mengharuskan penggambaran jujur (apa adanya) pengaruh transaksi, kejadian, dan kondisi entitas sesuai dengan definisi dan kriteria pengakuan…yang dinyatakan dalam KDPPLK….Penerapan IFRS/SAK, dengan pengungkapan tambahan yang diperlukan, dianggap akan menghasilkan laporan keuangan yang tersaji secara wajar.”

Sejak tahun 2005, IASB dan FASB meninjau kembali kerangka konseptual masing-masing. Berdasarkan pada kerangka konseptual masing-masing, kedua penyusun standar utama dunia itu bersepakat untuk menghaluskan dan memperbaharui serta mengembangkan satu kerangka bersama yang bisa digunakan untuk mengembangkan standar akuntansi. Tujuan proyek kerangka konseptual itu adalah untuk menciptakan fondasi yang kokoh bagi standar akuntansi masa depan yang berbasis prinsip, memiliki konsistensi internal serta konvergensi internasional.

IASB dan FASB telah menuntaskan Fase A dari Proyek Pembaharuan Kerangka Konseptual mereka, Tujuan dan Karakteristik Kualitatif, pada bulan September 2010. Dengan tuntasnya Fase A tersebut, IASB telah menerbitkan Kerangka Konseptual Pelaporan Keuangan 2010 (Conceptual Framework for Financial Reporting 2010), yang berisi dua bab baru serta kerangka konseptual lama yang belum direvisi. FASB menerbitkan Concepts Statement 8 yang menggantikan Concepts Statements 1 dan 2.

Meskipun belum diadopsi di Indonesia, paragraf-paragraf berikut memaparkan Kerangka Konseptual baru yang diterbitkan pada bulan September 2010, selanjutnya disebut Kerangka Konseptual.

 

Tujuan pelaporan keuangan menurut Kerangka Konseptual 2010

Kerangka Konseptual menetapkan tujuan laporan keuangan bertujuan umum (general-purpose financial statements) sebagai berikut:

Tujuan pelaporan keuangan bertujuan umum adalah menyediakan informasi keuangan mengenai entitas pelapor yang bermanfaat bagi investor yang ada dan investor potensial, pemberi pinjaman, dan kreditor lainnya dalam mengambil keputusan penyediaan sumber daya kepada entitas.

Tujuan tersebut menegaskan orientasi manfaat keputusan yang menjadi dasar pelaporan keuangan. Pelaporan keuangan tidak menyediakan informasi mengenai nilai entitas pelapor, tetapi membantu dalam melakukan penilaian tersebut. Kebutuhan informasi investor, pemberi pinjaman, dan kreditor lainnya menjadi fokus utama. Mereka adalah pengguna utama karena mereka tidak bisa meminta informasi langsung dari entitas pelapor. Mereka mengambil keputusan mengenai pembelian atau penjualan instrumen ekuitas dan instrumen utang atau menyediakan dana bagi entitas.

Kerangka Konseptual memandang pengguna perlu mengevaluasi prospek arus kas bersih yang akan masuk ke entitas pelapor di masa depan. Untuk menilai arus kas bersih, pengguna membutuhkan informasi mengenai sumber daya entitas, klaim terhadap sumber daya itu, serta kemampuan jajaran manajemen dan direksi dalam memikul tanggung jawab untuk menggunakan sumber daya tersebut. Dengan demikian, penilaian kepengurusan (stewardship) tercakup dalam kemampuan pengguna dalam menilai arus kas bersih entitas.

Laporan keuangan bertujuan umum menyediakan informasi mengenai posisi keuangan entitas, sumber daya yang dikendalikannya, serta klaim atas sumber daya tersebut. Posisi keuangan dipengaruhi oleh sumber daya ekonomi yang dikendalikan oleh entitas, struktur keuangan, likuiditas dan solvabilitas, serta kapasitasnya dalam beradaptasi dengan perubahan lingkungan tempat entitas beroperasi. Informasi disediakan mengenai kekuatan dan kelemahan entitas serta kemampuannya untuk memperoleh dana.

Perubahan sumber daya dan klaim entitas merupakan akibat dari kinerja keuangan entitas serta berasal dari transaksi-transaksi lain seperti penerbitan instrumen utang dan instrumen ekuitas. Kinerja keuangan dinilai baik melalui proses akuntansi akrual maupun perubahan arus kas. Proses tersebut membantu pengguna dalam memahami imbal hasil atas sumber daya entitas dan sejauh mana manajemen memikul tanggung jawab kepengurusan sumber daya yang dipercayakan kepada mereka. Baik perubahan maupun implikasi dari perubahan yang tercermin dalam informasi historis membantu menilai kinerja masa depan.

 

Karakteristik kualitatif menurut Kerangka Konseptual 2010

Karakteristik kualitatif (qualitative characteristics) berarti kualitas-kualitas informasi yang paling bermanfaat dalam pelaporan keuangan. Pelaporan keuangan mencakup informasi dalam laporan keuangan serta informasi keuangan lainnya yang disediakan melalui sarana berbeda. Karakteristik kualitatif terdiri dari karakteristik kualitatif fundamental (fundamental qualitative characteristics) dan karakteristik kualitatif peningkat/yang meningkatkan (enhancing qualitative characteristics). Karakteristik kualitatif fundamental adalah relevansi (relevance) dan penggambaran jujur/apa adanya (faithful representation). Karakteristik kualitatif peningkat adalah terbandingkan (comparability), terverifikasi (verifiability), tepat waktu (timeliness), dan terpahami (understandability).

Terkait karakteristik kualitatif tersebut, Kerangka Konseptual tidak menerapkan hirakhi penerapannya. Kerangka Konseptual memandang penerapan karakteristik kualitatif sebagai proses. Entitas harus menerapkan karakteristik fundamental melalui proses yang terdiri dari tiga tahap. Pertama, entitas mengidentifikasi fenomena ekonomi yang mungkin akan bermanfaat untuk diketahui pengguna laporan keuangan. Kedua, entitas mengidentifikasi tipe informasi mengenai fenomena itu yang paling relevan yang dapat digambarkan sejujurnya. Ketiga, entitas menentukan apakah informasi itu tersedia dan dapat digambarkan sejujurnya.

Informasi keuangan yang relevan mampu menunjukkan perbedaan dalam pengambilan keputusan. Informasi mampu menunjukkan perbedaan jika informasi itu memiliki nilai prediksi (predictive value), nilai konfirmasi (confirmatory value), atau kedua-duanya. Informasi keuangan memiliki nilai prediksi jika pengguna bisa menggunakan informasi itu sebagai input dalam proses untuk memprediksi apa yang akan terjadi di masa depan. Informasi memiliki nilai konfirmasi jika informasi itu memberikan umpan balik mengenai evaluasi yang dilakukan sebelumnya. Materialitas tercakup dalam relevansi. Informasi yang material, jika tidak disajikan atau salah disajikan, bisa mempengaruhi keputusan pengguna.

Penggambaran sejujurnya berarti menggambarkan fenomena sebagaimana adanya. Karakteristik kualitatif ini mencakup tiga karakteristik: lengkap, netral, dan bebas dari kesalahan. Penggambaran lengkap memasukkan seluruh informasi yang diperlukan untuk memahami fenomena. Penggambaran netral berarti tanpa bias. Bebas dari kesalahan berarti tidak ada yang salah atau yang disembunyikan dalam memaparkan fenomena dan dalam proses yang diterapkan.

Terbandingkan berarti bisa digunakan untuk menemukan adanya kesamaan dan perbedaan. Konsistensi (penggunaan kebijakan dan prosedur akuntansi yang sama dalam satu entitas dari periode ke periode, atau dalam satu periode antar-entitas) akan membantu dalam mencapai karakteristik kualitatif terbandingkan.

Karakteristik kualitatif terverifikasi membantu pengguna dalam memastikan bahwa informasi menggambarkan fenomena ekonomi sebagaimana adanya. Terverifikasi berarti pengamat yang independen dan berpengetahuan akan mencapai satu konsensus umum (meskipun bukan berarti kesepakatan absolut) bahwa informasi memang menggambarkan fenomena ekonomi sebagaimana adanya, tanpa kesalahan material atau bias, atau bahwa suatu metode pengakuan atau pengukuran diterapkan sebagaimana mestinya tanpa kesalahan material atau bias. Terverifikasi berarti pengamatan-pengamatan independen akan menghasilkan ukuran atau kesimpulan yang esensinya sama.

Ketepatan waktu berarti informasi disediakan pada waktu informasi itu mampu mempengaruhi keputusan. Semakin lampau informasi umumnya semakin berkurang manfaatnya bagi pengguna.

Terpahami berarti mengklasifikasi, mengkarakterisasi, dan menyajikan informasi secara jelas dan ringkas. Informasi dengan karakteristik terpahami menjadikan pengguna yang memiliki cukup wawasan mengenai aktivitas bisnis, ekonomi, dan keuangan serta pelaporan keuangan, dan siapa saja yang memiliki cukup ketekunan untuk memahami informasi, dapat mengetahui posisi keuangan dan hasil operasi entitas, sebagaimana yang dimaksudkan oleh informasi itu.

Biaya menjadi satu-satunya batasan yang diperhitungkan terkait penyediaan informasi yang bermanfaat dalam laporan keuangan. Pertanyaannya adalah apakah manfaat penyediaan informasi lebih besar daripada biaya penyediaan dan penggunaan informasi itu. Biaya tampaknya menjadi kendala dibebankannya aturan-aturan baru. Seiring teknologi informasi yang terus berkembang, biaya penyusunan dan publikasi informasi keuangan dan informasi lainnya akan turun, yang juga berarti berkurangnya kendala penyediaan informasi.

Kerangka Konseptual menggunakan asumsi kelangsungan usaha (going concern assumption) sebagai asumsi yang mendasari (underlying assumption). Laporan keuangan menggunakan asumsi awal bahwa bisnis entitas pelapor sedang berjalan baik dan entitas pelapor akan terus beroperasi untuk jangka waktu yang tidak terbatas. Jika asumsi awal tersebut tidak terpenuhi, entitas harus mengungkapkan fakta tidak terpenuhinya asumsi awal itu dan laporan keuangan harus disajikan dengan basis pengukuran yang berbeda.

Definisi elemen-elemen laporan keuangan, kriteria pengakuan, dan basis pengukuran yang dipaparkan pada paragraf-paragraf berikut masih sama dengan yang tertuang dalam KDPPLK.

 

Elemen laporan keuangan

Laporan keuangan menunjukkan dampak keuangan transaksi-transaksi dan kejadian-kejadian lainnya dengan mengelompokkan transaksi-transaksi dan kejadian-kejadian itu ke dalam klasifikasi-klasifikasi umum berdasarkan karakteristik ekonomi masing-masing transaksi dan kejadian. Klasifikasi-klasifikasi umum itu disebut elemen-elemen laporan keuangan.

Elemen-elemen laporan keuangan yang secara langsung terkait dengan posisi keuangan adalah aset, liabilitas, dan ekuitas. Elemen-elemen laporan keuangan yang secara langsung terkait dengan kinerja keuangan adalah penghasilan dan beban. Laporan arus kas merefleksikan baik elemen-elemen kinerja maupun perubahan elemen-elemen posisi keuangan tertentu.

Aset adalah sumber daya yang dikendalikan oleh entitas sebagai akibat dari kejadian yang sudah lampau yang dari sumber daya itu manfaat ekonomi akan mengalir kepada entitas di masa depan. Liabilitas adalah kewajiban entitas sekarang yang timbul dari kejadian yang sudah lampau yang penyelesaiannya akan mengakibatkan arus keluar sumber daya (manfaat ekonomi) dari entitas di masa depan. Ekuitas adalah kepentingan/klaim residual atas aset entitas setelah dikurangi seluruh liabilitasnya.

Penghasilan adalah bertambahnya manfaat ekonomi selama periode akuntansi berupa arus masuk atau peningkatan potensi jasa aset atau berkurangnya liabilitas yang mengakibatkan bertambahnya ekuitas, selain yang terkait dengan kontribusi dari pemilik. Beban adalah berkurangnya manfaat ekonomi selama periode akuntansi berupa arus keluar atau penurunan potensi jasa aset atau timbulnya liabilitas yang mengakibatkan berkurangnya ekuitas, selain yang terkait dengan distribusi kepada pemilik.

Definisi penghasilan mencakup pendapatan (revenue) dan keuntungan (gains). Pendapatan timbul dari aktivitas rutin entitas. Penjualan, pendapatan jasa, bunga, dividen, royalti, dan sewa adalah contoh-contoh pendapatan bagi entitas sesuai dengan bisnis yang dijalankannya. Keuntungan merepresentasikan item-item lainnya yang memenuhi definisi penghasilan dan berasal dari aktivitas non-rutin, meskipun bisa saja dari aktivitas rutin entitas. Keuntungan merepresentasikan bertambahnya manfaat ekonomi, sehingga pada hakikatnya sama dengan pendapatan. IFRS tidak memandang pendapatan dan keuntungan masing-masing sebagai elemen terpisah.

Definisi beban juga mencakup kerugian (losses). Beban pokok penjualan, upah, dan depresiasi adalah contoh-contoh beban yang timbul dari aktivitas rutin. Beban terjadi dalam bentuk arus keluar atau berkurangnya potensi jasa aset seperti kas dan setara kas, persediaan, dan aset tetap. Kerugian merepresentasikan item-item lainnya yang memenuhi definisi beban dan berasal dari aktivitas non-rutin, meskipun bisa saja dari aktivitas rutin entitas. Kerugian merepresentasikan berkurangnya manfaat ekonomi, sehingga pada hakikatnya sama denganbeban. IFRS tidak memandang beban dan kerugian masing-masing sebagai elemen terpisah.

 

Kriteria pengakuan

Pengakuan adalah proses dimasukkannya suatu item dalam laporan keuangan. Untuk dapat diakui, item itu harus memenuhi definisi salah satu elemen laporan keuangan serta memenuhi kriteria pengakuan berikut:

• Manfaat ekonomi masa depan yang terkait dengan item itu hampir dapat dipastikan akan mengalir kepada atau dari entitas.
• Biaya atau nilai item itu bisa diukur dengan andal.

Berdasarkan kriteria pengakuan secara umum tersebut:

• Aset diakui dalam laporan posisi keuangan ketika manfaat ekonomi terkait aset akan mengalir kepada entitas di masa depan dan biaya atau nilai aset bisa diukur dengan andal.
• Liabilitas diakui dalam laporan posisi keuangan ketika timbul kewajiban sekarang yang penyelesaiannya di masa depan akan mengakibatkan arus keluar sumber daya (manfaat ekonomi) dan jumlah penyelesaiannya bisa diukur dengan andal.
• Penghasilan diakui dalam laporan laba-rugi dan penghasilan komprehensif lain ketika manfaat ekonomi bertambah yang terkait dengan bertambahnya aset atau berkurangnya liabilitas. Besarnya penambahan manfaat ekonomi itu dapat diukur dengan andal. Dengan kata lain, pengakuan penghasilan terjadi secara simultan dengan pengakuan bertambahnya aset atau berkurangnya liabilitas.
• Beban diakui dalam laporan laba-rugi dan penghasilan komprehensif lain ketika manfaat ekonomi berkurang yang terkait dengan berkurangnya aset atau bertambahnya liabilitas. Besarnya pengurangan manfaat ekonomi itu dapat diukur dengan andal. Dengan kata lain, pengakuan beban terjadi secara simultan dengan pengakuan bertambahnya liabilitas atau berkurangnya aset.

Basis pengukuran

Pengukuran berarti menentukan jumlah rupiah elemen laporan keuangan yang akan disajikan dalam laporan keuangan. Kerangka Konseptual menyatakan bahwa berbagai basis pengukuran digunakan saat ini yang di antaranya adalah:

• Biaya historis (historical cost)
• Biaya kini (current cost)
• Nilai realisasi bersih (net realisable value)
• Nilai sekarang (present value)

Biaya historis adalah basis pengukuran yang paling lazim digunakan saat ini, tetapi tetap dikombinasikan dengan basis pengukuran lainnya. Kerangka Konseptual tidak mencakup konsep-konsep atau prinsip-prinsip untuk memilih basis pengukuran yang harus digunakan untuk elemen laporan keuangan tertentu atau dalam situasi tertentu. Panduan pengukuran dicakup dalam standar dan interpretasi.